引言

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近期越来越多的美股上市公司开始寻求在香港市场二次上市或双重上市的机会，在美国市场普遍适用由美国财务会计准则委员会（FASB）制定的美国公认会计原则（US GAAP），而在香港市场普遍适用由香港会计师公会（HKICPA）制定的香港财务报告准则（HKFRS）。虽然针对部分常见交易，两套准则采用相同或较为相似的一般原则及会计处理方式，但因公司性质、交易细节、一般原则的解读、行业惯例及会计政策选择的不同使得两套准则仍存在一些差异。

因此，安永专业业务部“专家说”系列文章将按照会计领域概述US GAAP和HKFRS之间的相似之处以及当前实务中最常见的差异，旨在帮助使用者深入了解、识别并调节相关差异。本期讨论的会计领域为所得税、准备和或有事项以及期后事项和持续经营。

所得税

相似之处

根据《会计准则汇编740：所得税》（ASC 740）和《香港会计准则第12号——所得税》（HKAS 12），无论是对财务报告还是税务报告，公司应使用资产负债表法对已确认的事项的当前和预期未来税务影响（即，递延所得税）进行会计处理。US GAAP和HKFRS均规定，在购买日因不可抵扣商誉或财务报告商誉超过税法商誉的可抵税商誉所产生的暂时性差异不确认递延所得税负债。此外，当期直接计入权益项目的税务影响直接分摊至权益。US GAAP和HKFRS均不允许对递延所得税进行折现。

重大差异

01. 计税基础

US GAAP

对于大多数资产和负债，计税基础（tax basis）是根据税法规定，纳税申报中确定的计税基础。管理层意图不会影响计税基础的确定。

当存在不确定的税务状况时，该金额按照ASC 740-10-25确定（请参考下文“不确定的税务状况” US GAAP部分）。

HKFRS

计税基础（tax basis）即为HKFRS中的计税基础（tax base）。管理层意图结算或收回账面金额的方式会影响计税基础的确定。

当存在不确定的税务处理时，会根据《香港财务报告解释公告第23号——所得税处理的不确定性》（HK(IFRIC) – Int 23）进行确定。

02. 不确定的税务状况

US GAAP

ASC 740-10-25要求采用两步法进行确认和计量。首先对根据税务状况“多半可能”维持的税务优惠予以确认。其次，待确认的税务优惠金额基于最终结算时实现概率超过50%的税务优惠的最大金额确定。

不确定的税务状况的计量单元是基于公司编制并支持纳税申报表中申报的金额及考虑其预计税务机关在检查中将采用的方法所在的层面确定。

HKFRS

HK(IFRIC) – Int 23澄清，当税务机关很可能（与US GAAP下的“多半可能”类似）接受税务处理的不确定性时，根据用于或计划用于所得税申报的税务处理确定应税利润或损失。

当税务机关并非很可能接受税务处理的不确定性时，公司将使用期望值或“最可能发生金额” 方法来反映不确定性对每种不确定税务处理的影响，这取决于哪种方法能更好地预测不确定性的解决。

如何考虑税务处理的不确定性取决于上述哪种方法能更好地预测不确定性的解决。

03. 合并集团内的公司间资产转移的所得税

US GAAP

针对合并集团内转让或出售存货而产生的公司间利润，转出方支付的所得税费用在合并时进行递延，即已支付税款确认为预付资产。US GAAP禁止因公司间出售或转让存货而导致计税基础增加从而确认递延所得税。当存货出售给合并集团以外的一方时，确认公司间销售或转让存货的所得税影响。

US GAAP要求对公司间出售和转让除存货以外的资产的当期和递延所得税影响于发生出售或转让当期在利润表中确认为所得税费用（收益）。

HKFRS

HKFRS要求就公司间利润所支付的所得税在发生时予以确认，并要求对留存在合并集团内的转让资产的账面价值及计税基础所产生的暂时性差异考虑递延所得税。

04. 递延所得税初始确认豁免

US GAAP

HKFRS中存在的初始确认豁免在US GAAP下通常不适用。

HKFRS

如果存在以下情况，则不对初始确认资产或负债产生的递延所得税影响进行确认：（1）相关金额不是企业合并产生的，（2）发生时，该交易既不影响会计利润也不影响应税利润（例如，收购不可作税务抵扣资产）以及（3）（2023年1月1日开始的财年采用HKAS 12修订后）在交易发生时，不产生相等的应纳税和可抵扣暂时性差异。这称为初始确认豁免。

05. 递延所得税资产的确认

US GAAP

全额确认递延所得税资产，但单独确认的估值备抵将资产减少至多半可能实现的金额。

HKFRS

只有在应税利润很可能（即，多半可能）用来抵扣可扣除的暂时性差异/未使用的税收损失和税收抵免时，才可以确认递延所得税资产。不单独确认估值备抵。

06. 递延所得税资产或负债的计算

US GAAP

必须使用截至资产负债表日已颁布的税率。

HKFRS

必须使用截至资产负债表日已颁布或“实质上已颁布”的税率。

07. 在子公司或合营企业的投资产生的递延所得税负债（通常指外部基础差异）的确认

US GAAP

US GAAP要求对子公司或境外合营企业的长期投资产生的递延所得税负债，除非永续经营使得暂时性差异不在可预见的未来转回，否则需要确认。US GAAP还要求对境内子公司的投资确认递延所得税负债，除非公司能够以免税方式收回投资并预期使用该方式。

HKFRS

如果公司能够控制暂时性差异的转回时间且该暂时性差异在可预见的未来很可能（即，多半可能）不会转回，则在HKFRS下无需确认产生的递延所得税负债。

准备和或有事项

相似之处

《香港会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》（HKAS 37） 提供了有关准备和或有事项确认和计量标准的整体指引。虽然US GAAP中无一项专门针对此领域的同等准则，但《会计准则汇编450：或有事项》（ASC 450）及若干其他准则（例如，《会计准则汇编410：资产弃置义务》（ASC 410）；《会计准则汇编420：退出或处置成本义务》（ASC 420））均探讨了特定类型的准备和或有事项。此外，FASB的两份非权威概念公告（《财务会计概念公告第5号——企业财务报表的确认和计量》（CON 5）和《财务会计概念公告第6号——财务报表要素》（CON6））的指引和HKAS 37中的具体确认标准类似，尽管两者对“可能“的定义有所不同。US GAAP 和HKFRS均要求基于发生概率确认损失。二者均禁止对于未来经营活动相关的成本计提准备。此外，两套准则还要求对发生概率较低但不符合确认标准的或有负债进行披露。

重大差异

01. 确认标准

US GAAP

必须在“很可能”的情况下确认损失。US GAAP将“很可能”定义为“一个或多个未来事项有可能发生”。

HKFRS

必须在“很可能”的情况下确认损失。HKFRS将“很可能”定义为“多半可能”。此定义的标准低于US GAAP中的标准。

02. 准备的折现

US GAAP

在负债金额和支付时间可确定（即，考虑ASC 410-30下的环境责任指引）或在公允价值义务（例如，ASC 410-20下的资产弃置义务）的情况下，可将准备折现。使用的折现率取决于准备的性质。

但是，当以公允价值计量准备时，应考虑货币时间价值和负债特定风险。

HKFRS

应结合货币时间价值，以结算或转让义务的估计金额确认准备（如重大）。所使用的折现率应为税前折现率，并反映当前市场对货币时间价值的评估，及支出最佳估计数中尚未反映的负债的特有风险。随时间的推移而增加的准备确认为利息费用。

03. 准备的计量——可能结果的范围

US GAAP

应计提可能结果范围内的最可能发生结果。当不存在多半可能发生的结果时，应计提结果范围内的最小金额。

HKFRS

应计提对结算或转移义务金额的最佳估计。对于保修费用等大量正在计量的项目，最佳估计通常为期望值，但在连续范围内的任意两点的可能性一样的情况下，还可能使用该范围内的中间点。

单一义务的最佳估计可能是最可能发生结果，但仍应考虑其他可能结果。

04. 重组成本

US GAAP

根据ASC 420，如果管理层已承诺实施退出计划，则应检查各类型的成本，以确定确认的时间。一次性福利安排下的职工非自愿离职成本应在未来服务期间内确认，或在无需未来服务的情况下立即确认。其他退出成本（例如，在合同期限结束前终止合同的成本，在合同的剩余期限内会继续发生，而不会给公司带来经济利益）在发生时计入费用。

HKFRS

如果管理层对详细的退出计划负有法律或推定义务，则HKAS 37的一般规定适用。由于HKAS 37关注退出计划整体，而不是关注该计划的各个成本组成部分，因此HKAS 37下的成本确认时间要早于US GAAP。

05. 亏损合同

US GAAP

US GAAP通常不允许在待执行合同上记录损失，除非有特定会计准则要求。可以记录此类准备的情况通常仅限于重组（或其他退出活动）或企业合并。

HKFRS

HKAS 37要求在合同被视为亏损时记录准备金。亏损合同是履行合同义务不可避免的费用超过预期获得的经济利益的合同。合同不可避免的费用反映了退出该合同的最低净成本，即为了履行该合同发生的成本与不履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。

期后事项与持续经营

相似之处

虽然《会计准则汇编855：期后事项》（ASC 855）和《香港会计准则第10号——报告期后事项》（HKAS 10）在术语上存在一些差异，但对期后事项采取的会计处理大致类似。如果在期后事项期间发生的事项可以提供在资产负债表日已存在情况的额外证据，则通常会引起对财务报表的调整。如果资产负债表日之后发生的事项与资产负债表日后出现的情况相关，则通常不调整财务报表，但为避免财务报表造成误导，有必要在财务报表中进行披露。

持续经营假设是根据《会计准则汇编205-40：财务报表列报——持续经营》（ASC 205-40）和《香港会计准则第1号——财务报表列报》（HKAS 1）时使用的基本原则。根据持续经营假设，公司通常被视为在可预见的未来持续经营，既没有意图也没有必要清算、停止经营或者根据法规寻求债权人保护。持续经营的公司是指有能力在正常经营过程中变现资产和清偿负债的公司。

US GAAP和HKFRS均明确要求管理层评估公司的持续经营能力。当事件和情况引发对公司的持续经营能力重大疑虑（US GAAP下的概念），或当与事件或情况相关的重大不确定性引起对公司的持续经营能力的重大疑虑（HKFRS下的概念）时，根据US GAAP和HKFRS，必须披露这些事件和情况。

即使存在这些相似之处，仍存在一些应用差异，论述如下。

重大差异

01. 必须开始对期后事项进行评估的日期

US GAAP

对于美国证券交易委员会（“SEC”）注册公司，不需要在财务报表中披露评估期后事项的日期。非SEC注册公司则必须披露其评估期后事项的日期，以及该日期是否为财务报表发布日或财务报表可供发布日。

HKFRS

对财务报表“授权发布”日止的期后事项进行评估。授权程序可能不同，具体取决于主体的公司治理结构和法定要求。

主体必须披露财务报表授权发布日（即，评估期后事项的日期）、进行授权的人员以及主体的所有者或其他人是否有权在发布后对财务报表进行修订。

02. 财务报表的重新发布

US GAAP

如果重新发布财务报表，可能已经发生了需要在重新发布的财务报表中进行披露的事项或交易，以避免误导。然而，主体不应该确认从财务报表发布或可供发布到财务报表重新发布之间发生的事件，除非该调整是US GAAP或监管的要求（如拆股、终止经营、或追溯采用新会计准则）。

对于SEC注册公司，不需要在重新发布的财务报表中披露评估期后事项的日期。

SEC注册公司，则必须在重新发布的财务报表中披露其在已经发布或可供发布的财务报表及修订财务报表（即，仅出于更正差错或追溯应用US GAAP的目的而修订的财务报表）中评估期后事项的日期。

HKFRS

HKAS 10未专门探讨财务报表重新发布的事宜， 且仅确认了一个期后事项进行评估的日期（即财务报表的授权发布日，重新发布亦是如此）。因此，仅有一个与评估期后事项相关的日期需要披露，且主体可以在重新发布的财务报表中存在期后调整事项。

如果由于期后调整事项或差错更正导致重新发布财务报表，则应披露授权重新发布财务报表的日期。

HKAS 10未具体探讨原发布的财务报表未撤回时，在上市材料中重新发布财务报表的列报， 但重新发布的财务报表按照监管要求或者以补充信息的形式或者在上市材料中以对原发布财务报表的重新列报的形式提供。

03. 持续经营评估

US GAAP

管理层必须评估是否存在自财务报表发布日起一年内（或自财务报表可供发布日起一年内，如适用）整体上对主体的持续经营能力产生重大疑虑的情况和事件。

管理层的评估基于已知的相关情况和事件，并且在财务报表发布日是合理可知的。

此外，如果在考虑了管理层的计划后，对一个主体持续经营能力的实质性怀疑由于考虑了管理层的计划而得到缓解，则需要进行增量披露。

HKFRS

评估持续经营假设是否适当时，管理层应考虑所有可获得的关于未来的信息，未来指至少但不限于自报告期末（即，资产负债表日）起12个月。

尽管根据HKAS 1中没有具体的披露要求，当对一个主体持续经营能力的实质性怀疑因考虑管理层的计划而得到缓解时，主体应考虑HKAS 1.25中的披露要求。

供稿人介绍

陶宗怀女士是安永（中国）企业咨询有限公司税务会计和风险咨询服务部的合伙人，已有超过15年的客户服务经验。她为上市跨国公司客户提供的服务主要包括：对财务报表中所得税的会计处理及披露提供建议；审阅公司内部税务流程和税务流程变化对公司内控的影响及相关内控风险；从财务报表，纳税资金管理及申报方面协助客户整合并优化税务流程。除所得税会计之外，她还为在中国寻求投资的跨国企业提供美国税务申报，公司税和其他商业法规的咨询。陶女士拥有美国注册会计师资格，毕业于美国南加州大学，获得税务学硕士学位和会计学学士学位。

陆梦瑶女士是安永大中华区专业业务部合伙人，拥有超过16年的专业经验，为跨行业的上市和拟上市公司提供在融资、并购、投资、重组等交易中常见的复杂会计和财务报表问题的有效解决方案，以及有关国际财务报告准则 (IFRS)、美国公认会计原则（US GAAP)、美国公司上市会计监督委员会(PCAOB)准则、美国证券交易委员会(SEC)财务报告准则和美国萨班斯法案(SOX)的审计和会计技术咨询服务。陆女士曾在美国证券交易委员会作为审核委员任职两年，对高科技行业企业的融资募股、兼并收购、分拆上市、以及上市后的财务报表和披露实施监管。陆女士拥有美国注册会计师资格，先后就读于中南财经政法大学、美国缅因大学和美国波士顿学院，获得国际贸易学士、金融经济学硕士和会计学硕士学位。

吴惠东先生是安永会计师事务所专业业务部的业务合伙人，拥有超过17年的专业经验, 为安永内部大中华区和整个亚太地区提供会计事务的培训和技术支持, 为不同行业的上市公司及拟上市公司提供会计及审计咨询服务。吴先生是香港会计师公会（HKICPA）及特许公认会计师公会（ACCA）的注册会计师。

谢美华女士是安永会计师事务所专业业务部的业务合伙人，对不同行业的上市及非上市公司的年度报告或香港上市会计师报告提供会计及审计咨询服务拥有丰富的经验。近年来，谢女士主要专注于为安永内部大中华区和整个亚太地区提供会计事务的培训和技术支持。谢女士是香港会计师公会（HKICPA）及特许公认会计师公会（ACCA）的注册会计师。

本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、税务、法律或其他专业意见。请向您的顾问获取具体意见。

关键词： 财务报表 持续经营 会计准则